Для всех активов и единиц, генерирующих денежные средства, которые подпадают под действие МСФО 36, компания должна осуществлять обязательный тест на обесценение в конце каждого финансового года. Если компания составляет промежуточную финансовую отчетность - например, квартальную - проверка на наличие признаков обесценения должна осуществляться на каждую отчетную дату.

При наличии признаков обесценения необходим расчет возмещаемой стоимости. Если признаков обесценения не наблюдается, рассчитывать возмещаемую стоимость нет необходимости за исключением следующих случаев:

- нематериальных активов с неограниченным сроком полезного использования,
- активов, не готовых к использованию,
- гудвилла, приобретенного в ходе объединения компаний.

Нематериальными активами с неограниченным сроком полезной службы являются те, для которых затруднительно установить точную продолжительность периода, в течение которого компания ожидает получать экономические выгоды от данных активов. Отметим, что неограниченный срок не означает бесконечный. Нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы не амортизируются, но проверяются на предмет обесценения. Под активами, не готовыми к использованию, понимаются необоротные активы, оприходованные, но не введенные в эксплуатацию. Гудвилл, приобретенный в ходе объединения компаний, представляет собой разницу между стоимостью инвестиции (стоимостью приобретения компании) и долей приобретенных чистых активов приобретаемой компании.

Для указанных исключительных случаев ежегодный тест на обесценение должен проводиться независимо от наличия признаков обесценения. Проверка «исключительных» активов на обесценение может осуществляться в любое время в течение года, но каждый год - в один и тот же период (то есть это может быть не только 31.12.ХХ, но любая другая отчетная дата в течение года). Все прочие активы тестируются на обесценение в конце финансового периода.

Расчет возмещаемой стоимости актива (или ЕГДС) предполагает выбор максимального значения из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Расчет обоих значений требуется не всегда: если какое-либо из двух значений превышает балансовую стоимости актива (ЕГДС), актив не обесценен, и рассчитывать второе значение нет необходимости. Подход к определению возмещаемой стоимости актива и проведению теста на обесценение представлен в табл. 1.

Таблица 1. Подход к определению возмещаемой стоимости актива и проведению теста на обесценение

Как было отмечено ранее, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.

Лучшим свидетельством справедливой стоимости актива стандарт называет цену, указанную в договоре купли-продажи между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами. Отметим, что характеристики сторон-участников договора купли-продажи - независимость, осведомленность, желание совершить сделку - являются обязательным условием определения справедливой стоимости.

В отсутствии договора купли-продажи, справедливая стоимость может быть определена как цена активного рынка - цена покупки аналогичного актива на рынке, цена последней сделки по приобретению аналогичного актива.

В отсутствии договора купли-продажи и активного рынка, справедливая стоимость определяется на основании самой достоверной информации, имеющейся в наличии.

Для расчета возмещаемой стоимости актива (ЕГДС) справедливая стоимость, определенная одним из предложенных выше способов, должна быть скорректирована с учетом затрат на продажу.

Затраты на продажу - это дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с продажей актива, за исключением финансовых затрат и налога на прибыль, а также затрат, уже включенных в состав обязательств.

Прямые затраты по предпродажной подготовке актива следует отличать от затрат на проведение независимой оценки активов. Последние не являются затратами на продажу (так как оценка активов выполняется как требуемая стандартом обязательная процедура, но не в связи с выбытием активов) и не включаются в расчет справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Можно уточнить, что затраты на проведение независимой оценки признаются в отчете о прибыли периода по методу начисления.

Ценность использования актива - сумма дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива (единицы, генерирующей денежные средства).

Расчет ценности использования актива (ЕГДС) предполагает формирование притоков и оттоков денежных средств от использования актива (ЕГДС), а также их дисконтирование по соответствующей ставке дисконта.

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

Разработана

Некоммерческой организацией

ФОНД «НРБУ «БМЦ»

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-56/2016-КпР
«ОБЕСЦЕНЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Исходя из Федерального закона о бухгалтерском учете № 402-ФЗ событие, приводящее к обесценению основного средства, представляет собой факт хозяйственной жизни, являющийся объектом бухгалтерского учета. Нормативные акты по бухучету не содержат правил учета таких фактов. Кроме того, Положение по бухгалтерскому учёту основных средств, как и другие нормативные акты, не устанавливают правил определения балансовой стоимости основного средства. В частности, не рассматриваются вопросы обесценения основного средства, не указывается на необходимость, возможность или запрет вычитать из первоначальной стоимости основного средства наряду с накопленной амортизацией также накопленное обесценение объекта при расчёте величины, по которой актив должен представляться в бухгалтерском балансе. При этом правила учёта нематериальных активов предусматривают возможность обесценения нематериальных активов в соответствии с МСФО. В свою очередь, МСФО предусматривают обесценение генерирующей единицы активов, в которую наряду с нематериальными активами почти всегда входят также и основные средства.

РЕШЕНИЕ

1. В случае возникновения сделок, событий, операций, условий, которые способны привести к обесценению основного средства, организация проверяет наличие возможного обесценения путём сравнения балансовой стоимости основного средства с его возмещаемой величиной в порядке, предусмотренном IAS 36 «Обесценение активов», ведённом в установленном порядке на территории РФ.

2. В случае подтверждения обесценения организация признаёт его в бухгалтерском учёте с отражением его величины на субсчёте «Обесценение» к счёту 02 «Амортизация основных средств» и с отражением в качестве расхода в отчете о финансовом результатах.

3. Ранее признанная сумма обесценения основного средства в последующем увеличивается, уменьшается либо полностью погашается в порядке, предусмотренном IAS 36 «Обесценение активов».

4. Величина накопленного обесценения основного средства вычитается из первоначальной (в том числе с учётом переоценок) стоимости основного средства наряду с накопленной амортизацией с целью определения суммы, по которой основное средство подлежит представлению в бухгалтерском балансе (балансовой стоимости).

5. В случае выбытия (списания) объекта основных средств, по которому в бухгалтерском учёте числится обесценение, накопленная сумма этого обесценения списывается на первоначальную стоимость (до её списания) основного средства аналогично списанию накопленной амортизации.

6. Информация о сумме признанного в отчётном периоде обесценения основных средств и об изменениях в ней раскрывается с учётом существенности в пояснениях к бухгалтерскому балансу. В частности, для этих целей при использовании таблицы 2.1 «Наличие и движение основных средств», приведённой в Приложении № 3 к приказу МФ РФ от 02.07.10 № 66н, организация при необходимости включает в указанную таблицу соответствующие дополнительные графы.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии с п.7 ПБУ 1/08: «… Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов».

При решении рассматриваемого вопроса мы констатируем отсутствие в ПБУ 6 нормы, регулирующей обесценение основных средств. В такой ситуации регулирование вопроса должно осуществляться учетной политикой с применением нормативных документов в иерархии, изложенной в п.7 ПБУ 1.

В качестве аналогичных норм ПБУ выступают:

п.22 ПБУ 14/07: «Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.»

п.20 ПБУ 24/11: При наличии признаков обесценения организация должна проводить проверку поисковых активов на обесценение и учитывать изменение стоимости поисковых активов вследствие обесценения в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов», (IFRS) 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых» .

В случае применения организацией п.22 ПБУ 14/07 обесценение нематериальных активов осуществляется в соответствии с IAS 36. В свою очередь IAS 36 предусматривает в качестве единицы обесценения «генерирующую единицу», в которую в подавляющем большинстве случаев наряду с нематериальными активами входят также основные средства. В этой связи организация не сможет применить п.22 ПБУ 14/07, не обесценив при этом основные средства, входящие в соответствующую генерирующую единицу.

ПБУ 21/08 в п.3 ожидаемое поступление будущих экономических выгод относит к оценочным значениям: «Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.». Из этого следует, что данное оценочное значение в силу изменения обстоятельств может быть пересмотрено.

В п.14 ПБУ 6/01 указано: «Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными Положениями (Стандартами) по бухгалтерскому учету.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств».

Признание обесценения не касается вопроса учета первоначальной стоимости. Обесценение влияет на остаточную стоимость основных средств. Таким образом, процитированные требования п.14 ПБУ 6/01 не нарушаются.

В соответствии с п.35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто — оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках». Поскольку обесценение основных средств является регулирующей величиной, аналогичной начисленной амортизацией, при определении балансовой стоимости основных средств из первоначальной стоимости наряду с накопленной амортизацией также должно вычитаться накопленное обесценение.

Как правило, компании проводят тест на обесценение активов по заранее регламентированным процедурам с автоматическими расчетами. Такой подход может привести к искажению отчетности. Важно правильно определить стоимость бизнеса и его ключевых активов. Экономическая неопределенность влияет на используемые в оценке допущения касательно темпов роста и ставок дисконтирования, составляемые прогнозы денежных потоков вызывают все меньше доверия.

Как правило, компании, не первый год составляющие отчетность по МСФО, уже имеют готовые модели для проведения подобных тестов. Наиболее часто встречается определение возмещаемой стоимости на основании ценности использования, поскольку для многих активов отсутствует свободный рынок.

Как на практике осуществляется тест на обесценение активов?

Из года в год проводятся заранее регламентированные процедуры:

анализируются существенные события, которые могли привести к изменению денежных потоков (реструктуризация компании, внедрение инвестиционных программ, изменение конъюнктуры рынка, условий финансирования и налогообложения и так далее);
формируется новый (корректируется существующий) перечень отдельных активов и единиц, генерирующих денежные средства (ЕГДС), по которым будет проводиться тестирование на обесценение. Учитываются наиболее существенные ЕГДС, на которые распределен гудвилл (это могут быть отдельные бизнес-единицы, дочерние компании или сегменты). При составлении перечня учитываются как фактор материальности, так и признаки обесценения (снижение стоимости чистых активов, неисполнение бюджета, получение убытков);
определяется ставка дисконтирования (большинство компаний используют показатель средневзвешенной стоимости капитала, WACC - англ. weighted average cost of capital);
собираются данные по стоимости активов с учетом гудвилла (основные средства, нематериальные активы, незавершенное строительство) на дату проведения тестирования, а также ожидаемые в среднесрочной (не более 5 лет) перспективе притоки-оттоки денежных средств и прогнозируемые изменения стоимости активов. Для данных целей используются бюджеты и прогнозы, составленные в рамках процесса планирования деятельности компании.

Рабочие модели по тестированию на обесценение настроены на автоматический расчет ценности использования активов и ЕГДС, сопоставление их с балансовой стоимостью, а также определение чувствительности к изменению заложенных в расчет допущений - процентной ставки, прибыльности, темпов роста. Применение подобных моделей для целей составления отчетности по МСФО имеет как свои преимущества, так и недостатки. К преимуществам можно отнести методологическую последовательность, обеспечение сопоставимости данных, наглядность расчетов, возможность привлекать к заполнению модели рядовых специалистов по учету или финансам. Кроме того, в основном разработку моделей осуществляют опытные финансовые консультанты в сотрудничестве с аудиторами, что является своего рода гарантией качества.

Недостатком данного инструментария является отсутствие гибкости и неспособность учитывать динамичные изменения экономической ситуации. Существует дополнительный риск искажения расчетов, который возникает за счет человеческого фактора, - необходимо тщательно контролировать, насколько аккуратно собираются показатели для определения WACC, соответствуют ли данные, внесенные в модели, исходным цифрам и так далее.

Актуальной проблемой остается качество построения прогнозов денежных потоков в процессе планирования и бюджетирования, что подтверждается исследованиями Европейской комиссии по ценным бумагам и финансовым рынкам (англ. ESMA - European Securities and Markets Authority).

Международные тенденции тестирования обесценения активов

В результате анализа нескольких сотен финансовых отчетностей, проведенного ESMA, было выявлено низкое качество раскрываемой информации об обесценении активов. Эксперты отметили, что требования в отношении раскрытия информации, для выполнения которых необходимо более активное участие руководства, соблюдаются в меньшей степени, чем требования в отношении раскрытия информации, для которых должны быть затрачены небольшие усилия, что свидетельствует об использовании шаблонных фраз и моделей, не отражающих действительность.

Более того, в результате неблагоприятных экономических условий очевидно уменьшение денежных потоков, генерируемых активами, и, соответственно, увеличивается вероятность возникновения убытков от обесценения. Однако увеличения убытков от обесценения не было обнаружено.

В мае 2013 года Советом по МСФО были опубликованы поправки к МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», которые относятся к раскрытию возмещаемой стоимости нефинансовых активов. Были дополнены требованиями по раскрытию информации пункты 130, подпункт «f» (добавлены абзацы (i) - (iii)), и 134, подпункт «e» (добавлены абзацы (iiA) и (iiB)). Данные изменения отчасти связаны с поправками к МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», отчасти являются ответом на запросы бизнес-сообщества о повышении достоверности и прозрачности информации в части обесценения активов.

Поправки касаются раскрытия информации по возмещаемой стоимости обесцененных активов, определенной исходя из справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Дополнительно раскрываются:

Уровень иерархии справедливой стоимости в соответствии с МСФО 13;
Для активов, отнесенных к категориям второго и третьего уровня иерархии справедливой стоимости:
- описание методик оценки, используемых для определения справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие. Если было изменение в методиках, указывается данный факт и его причины;
- каждое ключевое допущение, на основе которого руководство определяет справедливую стоимость. Ключевыми допущениями являются те допущения, к изменению которых возмещаемая стоимость наиболее чувствительна (изменение объема продаж, маржа, время улучшения актива или внедрения нового продукта);
Применяемые в отчетном и предыдущих периодах ставки дисконтирования, если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие измеряется с использованием прогнозов дисконтированных денежных потоков.

о расчетным оценкам, используемым для определения возмещаемой стоимости существенных ЕГДС, содержащих гудвилл или нематериальные активы с неопределенным сроком службы, теперь также необходимо дополнительно раскрывать уровень иерархии справедливой стоимости в соответствии с МСФО 13 и описывать произошедшие изменения в методиках оценки с указанием причин.

Очевидно, что данные поправки требуют дополнительных усилий при формировании показателей финансовой отчетности и подготовке соответствующих раскрытий.

Как повысить качество отчетности в части обесценения активов?

Главным условием является активное вовлечение менеджмента высшего звена, поскольку оценка на предмет обесценения не является учетной процедурой. В первую очередь это оценка бизнеса, которая оказывает непосредственное влияние на будущее развитие компании. Руководство должно организовать как поддержку процесса, так и оценку результатов тестирования на обесценение. При этом стоит обеспечить нейтральность оценки, поскольку далеко не каждый руководитель готов к признанию убытков от обесценения.

Необходимо использование более качественной прогнозной информации. Допущения, применяемые при построении прогнозов, должны отражать тенденции в отрасли и экономике в целом. Данные, полученные в результате предыдущих прогнозов, не стоит механически экстраполировать, их следует критически анализировать.

Для получения реалистичных прогнозных расчетов ключевые допущения должны регулярно пересматриваться:

как изменятся денежные потоки, если глубина экономического спада будет больше или меньше, чем ранее предполагалось;
что будет происходить с доходами, если восстановление экономики начнется раньше или позднее ожидаемого срока;
соответствуют ли фактические темпы снижения расходов заложенным в бюджете;
насколько повлияет изменение курсов валют или цен на сырье в большую или меньшую сторону.

В результате пересмотра ключевых допущений руководство может прийти к различным выводам - от потребности изменения модели прогнозирования до реструктуризации или реорганизации активов.

Согласно исследованиям пользователи финансовой отчетности заинтересованы в информации о мнении и намерениях руководства в отношении будущего развития бизнеса, и в том числе событий, которые привели к обесценению. Данные раскрытия не являются обязательными, однако МСФО призывает не ограничиваться требованиями стандартов, если это повышает полезность отчетности. Также при подготовке финансовой отчетности должно быть обеспечено не только достаточное раскрытие информации, но и отсутствие противоречий с другими данными как самой отчетности, так и остальных публикуемых документов, таких как аналитические обзоры, пресс-релизы, сообщения для экспертов аналитиков и заседаний акционеров.

В учете активов по российским и международным правилам. Главная цель этого стандарта МСФО — исключить завышение балансовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Балансовая стоимость внеоборотных активов — это историческая стоимость, скорректированная на сумму бухгалтерской амортизации, которая является оценочной величиной и только приближенно отражает изменение стоимости активов с течением времени. Между тем инвесторов, которые являются главными пользователями финансовой отчетности, интересуют не абстрактные цифры стоимости, а экономические выгоды, которые могут принести активы в будущем. Стандарт МСФО IAS 36 «Обесценение активов» обеспечивает уверенность, что величина экономических выгод от активов, отраженных в отчетности, не будет завышена.

Текст стандартов МСФО на русском языке опубликован не только на официальном сайте Минфина ( есть внизу статьи), но и на многих интернет-ресурсах. Однако читать оригинальный текст стандартов довольно утомительно, поскольку они написаны профессиональным языком документов. Я попробую в данной статье изложить суть стандарта понятным языком. Для профессиональных суждений в процессе подготовки реальной отчетности необходимо, конечно же, обращаться к оригинальному тексту как самого стандарта, переведенного на русский язык, так и ко всем дополнениям и разъяснениям, которые обычно на русский язык не переводятся.

Соискателям диплома Дипифр стоит обратить внимание на МСФО 36 как в декабрьскую сессию 2015 года, так и в будущем. Этот стандарт до сих пор ни разу не тестировался действующим экзаменатором Полом Робинсом на экзамене Дипифр. Но такая же история до июня 2015 года была со стандартом МСФО 41 «Сельское хозяйство», а в июне 2015 вопрос по МСФО 41 появился сразу на 12 баллов.

Экономический смысл проверки активов на обесценение

Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» актив не может быть отражен в отчете о финансовом положении в большей сумме, чем его возмещаемая стоимость. Если балансовая стоимость актива не может быть полностью возмещена через его продолжающееся использование или через продажу, то должно быть признано обесценение такого актива (убыток в ОПУ).

Индикаторы обесценения активов

Стандарт МСФО IAS 36 предписывает проводить тест на обесценение активов (об этом чуть ниже). Проведение такого теста является довольно трудоемкой процедурой, поэтому в стандарте нет требования проводить его в конце каждого отчетного периода. Тест на обесценение активов должен проводиться при наличии индикаторов обесценения. На каждую отчетную дату компания должна определить, есть ли такие индикаторы (МСФО 36, П.12). Индикаторы обесценения делятся на внешние и внутренние в зависимости от того, где находится источник информации

Внешние источники информации

в течение периода рыночная стоимость актива снизилась значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании.
значительные изменения.. в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив.
рыночные процентные ставки повысились в течение периода (следовательно повысилась ставка дисконтирования, используемая при расчете ценности использования)
балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию (другими словами стоимость компании в финансовой отчетности стала больше, чем стоимость компании на бирже)

Внутренние источники информации

признаки морального устаревания или физической порчи актива.
значительные изменения.. произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем: простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также реклассификация срока службы актива с неопределенного на определенный.
из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось.

Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, необходимо ежегодно проверять на обесценение:

нематериальный актив с неопределенным сроком службы,
нематериальный актив, который еще не имеется в наличии для использования (НИОКР),
приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил.

Тест на обесценение активов МСФО

Тест на обесценение означает определение возмещаемой стоимости актива и сравнение ее с стоимостью.

Возмещаемая стоимость актива – это наибольшее из:

Справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу
Ценности использования актива, что представляет собой дисконтированную стоимость будущих денежных потоков, которые будут получены от использования актива.

а) Если балансовая стоимость > возмещаемой, то актив обесценился. Сумма превышения – это и есть убыток от обесценения, который относится либо на ОПУ, либо на резерв переоценки.

б) Если балансовая стоимость < возмещаемой, то обесценения нет, и, следовательно, корректировок в отчетности тоже нет.

Если понятие справедливой стоимости более-менее ясно, то ценность использования — это новый термин, который появляется в МСФО с введением стандарта «Обесценение активов».

Ценность использования актива

Что такое возмещаемая стоимость? Если вы владеете активом, то вы можете его либо использовать, либо продать. Решение, что делать с активом, зависит от того, сколько выгод (денежных средств) вы получите в том или ином случае. В большинстве случаев ценность использования актива превышает справедливую стоимость его продажи, поэтому выгоднее актив не продавать, а потреблять генерируемые им экономические выгоды. Но если вы не знаете, как использовать актив с выгодой, а цена его продажи для вас привлекательнее, то лучше будет его продать тому, кто сумеет извлечь из актива больше пользы.

Ценность использования — это приведенная стоимость будущих денежных потоков от актива.

Чтобы определить ценность использования актива, нужно предсказать все денежные потоки, которые вы получите от актива в будущем и их к сегодняшнему моменту. Фраза «все будущие потоки» означает, что надо принять во внимание как денежные притоки, так и денежные оттоки, связанные как с использованием актива, так и с его выбытием в будущем. Например, если вы покупаете вторую квартиру для сдачи ее в аренду (при этом у вас есть квартира для проживания), то ценность использования этой второй квартиры для вас будет равна приведенной стоимости будущей арендной платы за минусом коммунальных расходов в течение всего срока использования плюс приведенная стоимость чистого денежного потока от продажи этой квартиры в будущем.

Оценка возмещаемой стоимости — надо читать стандарт

В МСФО 36 уделено большое внимание расчету как возмещаемой стоимости в целом, так и ценности использования в частности, поскольку возмещаемая стоимость является краеугольным камнем данного стандарта.

Чтобы определить справедливую стоимость актива за минусом расходов на продажу нужно обращаться к стандарту . Обращаю внимание, что пункты 25-27 стандарта МСФО 36 были удалены с выходом IFRS 13, но в русском переводе, который опубликован на сайте Минфина, они еще остались, так как перевод был сделан раньше внесения изменений в МСФО в отношении справедливой стоимости.

Определение ценности использования актива занимает существенную часть МСФО 36. Как оценить будущие денежные потоки от актива расписано в 20 параграфах стандарта и ещё 4 параграфа относятся к выбору ставки дисконтирования. Кроме того, есть приложение А, которое объясняет как нужно дисконтировать ожидаемые денежные потоки для расчета ценности использования. Это приложение переведено на русский язык. К сожалению, на этом перевод на русский язык заканчивается. Оригинал стандарта МСФО 36 содержит еще приложение С, Основы для выводов и иллюстративные примеры, и все три эти непереведенных части по объему не уступают той части стандарта, которая была переведена на русский язык.

Если вам доведется оценивать возмещаемую стоимости актива для проведения теста на обесценение МСФО, то вам придется внимательно прочитать всё, что написано по этому поводу в МСФО 36. В этом случае вы сможете оценить, насколько это трудоемкое занятие, и почему тест на обесценение проводится не каждый отчетный период, а только при наличии признаков обесценения актива.

Перевод стандарта МСФО 36 размещен на сайте Минфина. Его можно найти по ссылке:

http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/mej_standart_fo/docs/

Иллюстративная задача на расчет обесценения актива

Компания Альфа провела проверку своих активов на предмет обесценения. Есть основания полагать, что стоимость некоторого производственного оборудования необратимо снизилась. Продукция, произведенная с использованием этого оборудования, продавалась ниже себестоимости. Балансовая стоимость оборудования на конец отчетного периода составляет 290,000 долларов, а справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оценивается в 120,000 долларов. Ожидаемые чистые денежные поступления от использования данного оборудования в течение следующих 3 лет составляют 100 000 долларов в год. Для расчетов дисконтированной стоимости следует использовать процентную ставку 10%.

Есть ли в данном случае обесценение оборудования? Как его следует отразить в финансовой отчетности Альфы?

Решение

1) Поскольку есть признаки обесценения оборудования (продажа продукции ниже себестоимости = экономическая эффективность актива неудовлетворительная), необходимо провести тест на обесценение.

2) Тест на обесценение — сравнение балансовой стоимости производственного оборудования с его возмещаемой суммой.

2) Возмещаемая сумма представляет собой наибольшую из двух величин: справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу и его ценности использования.

4) Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу равна 120,000.

5) Ценность использования равна дисконтированной стоимости будущих денежных потоков от актива — 248,685 долларов. Фактор (коэффициент) дисконтирования для 1,2 и 3-го года можно взять из , на экзамене Дипфир эти цифры будут даны.

Денежный поток	Фактор дисконтирования	Дисконтированная сумма



		248’685

6) 248,685 > 120,000. Таким образом, возмещаемая сумма равна 248,685 долларов.

7) Поэтому компания Альфа должна списать стоимость актива до его ценности использования и признать убыток на сумму 41,315 (= 290,000 – 248,685) в ОПУ.

Дт Убыток от обесценения Кт ОС (оборудование) – 41,315

ОФП: основные средства — 248,685
ОСД: убыток от обесценения — 41,315

МСФО 36 является одним из наиболее объемных стандартов МСФО и его рассмотрение невозможно в рамках одной статьи — она бы получилась слишком длинной. В данной статье я не касалась таких вопросов: где отражаются убытки от обесценения, что такое ЕГДС, обесценение гудвила, восстановление убытка от обесценения и раскрытие информации. Планирую это сделать в следующих публикациях.