Кого не порадует возможность бесплатно использовать в своих целях чужое имущество, или более того – получить его в собственность! Однако, как и в любой «бочке меда», здесь есть своя «ложка дегтя». В данном случае это проблема начисления налога на прибыль.
Прежде всего стоит отметить, что для целей налогообложения следует разграничить такие понятия, как «безвозмездное получение имущества» и «безвозмездное получение имущества в пользование». В первом случае имущество бесплатно передается в собственность получающей стороны насовсем. А вот во втором случае перехода права собственности на передаваемый объект не происходит, и передача осуществляется лишь на определенный срок. То есть через некоторый промежуток времени получающая сторона должна будет возвратить имущество его владельцу.
«Собственный» доход
Если организация безвозмездно получает имущество в собственность, то при расчете налога на прибыль она должна отразить его стоимость в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК). Правда, как и любое правило, это утверждение также оказалось не без исключения, но о нем поговорим чуть позже.
Итак, имущество получено безвозмездно, то есть бесплатно. Тогда возникает вопрос: как определить его стоимость, которую компания должна учесть при налогообложении прибыли?
В уже упомянутом пункте статьи 250 Налогового кодекса установлено, что стоимость такого подарка следует оценивать исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Кодекса.
Причем если речь идет об амортизируемом имуществе, то сумма такой оценки не может быть ниже его остаточной стоимости. А стоимость безвозмездно полученных работ, услуг или неамортизируемого имущества – менее суммы затрат на их выполнение, оказание, производство или приобретение.
Кроме того, следует помнить, что информацию о стоимости полученного имущества еще придется подтверждать документально либо путем проведения независимой оценки.
Безвозмездно, но не даром
Как уже говорилось выше, положения пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса распространяются на имущество, полученное в собственность. А как быть, если имущество также получено безвозмездно, но не в собственность, а в пользование?
В Информационном письме Президиума ВАС от 22 декабря 2005 года № 98 получение имущества в безвозмездное пользование приравнивается к получению имущественного права, а значит, нормы упомянутого выше пункта статьи 250 Кодекса распространяются и на передачу имущества в безвозмездное пользование.
Причем нужно отметить, что к подобному выводу пришли не только члены Президиума ВАС, аналогичная позиция изложена и в письме Минфина от 4 апреля 2007 года № 03-03-06/4/37.
Минфиновцы считают, что при налогообложении прибыли компания, безвозмездно пользующаяся чужим имуществом, должна учесть полученные при этом доходы. Однако, по мнению финансистов, принимать в расчет при определении налоговой базы по «прибыльному» налогу фирмы могут не только связанные с таким имуществом доходы, но и расходы на его содержание. Конечно, при условии наличия их документального подтверждения и экономической обоснованности (п. 1 ст. 252 НК).
Теперь давайте попробуем разобраться, как в таком случае оценивать величину полученного компанией дохода? Порядок расчета доходов для данной ситуации в налоговом законодательстве не установлен. Поэтому, считают представители Минфина в письме от 11 декабря 2006 года № 03-11-04/2/260, организации вправе самостоятельно определить порядок оценки доходов, полученных при безвозмездном пользовании чужим имуществом. Как вариант, финансисты предлагают воспользоваться оценкой дохода по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары. Однако окончательное решение все же остается за самой компанией.
В то же время в своем более раннем письме – от 19 апреля 2006 года № 03-03-04/1/359 – представители Минфина высказывались гораздо более категорично. Они сочли, что применять стоит непременно порядок оценки дохода, аналогичный прописанному в статье 40 Налогового кодекса, то есть с учетом рыночных цен. Ни о каких иных вариантах расчета сумм полученного дохода речь в указанном письме не шла.
Исключение из правил
Как уже говорилось выше, при безвозмездном получении в собственность имущества налогооблагаемый доход возникает не всегда. Исключение составляет ситуация, описанная в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. Речь идет о безвозмездном получении имущества от учредителя, доля которого в уставном капитале получающей компании составляет более 50 процентов. Аналогичные правила действуют и в обратной ситуации, когда получающей стороне принадлежит более 50 процентов акций стороны, передающей имущество. В данном случае дохода также не возникает.
Правда, распространяются положения упомянутой нормы налогового законодательства на полученное бесплатно имущество лишь в том случае, если оно в течение одного года не передается третьим лицам. Исключением являются лишь денежные средства, полученные безвозмездно. Они могут быть потрачены налогоплательщиком в любое время (письмо Минфина от 19 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/360).
Впрочем, данные положения применимы, когда речь идет о безвозмездной передаче имущества в собственность. Если же передается лишь право пользования объектом, то, несмотря на наличие упомянутых в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса обстоятельств, фирме-получателю все же придется заплатить . Иными словами, какой бы долей ни владел учредитель, сделавший компании подобный подарок, экономическую выгоду от безвозмездного пользования имуществом нужно будет рассчитать и включить в состав внереализационных доходов.
Причем перечислить соответствующие суммы «прибыльного» налога в бюджет в подобной ситуации обязаны будут даже те организации, которые этот как таковой не уплачивают в силу осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД. Этот тезис недавно подтвердили специалисты Минфина в письме от 22 октября 2008 года № 03-11-04/3/468. Ведь пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с «вмененной» иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Так что никаких помех для исчисления налога на прибыль у «вмененщика» нет.
Нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусмотрено составление как возмездных, так и безвозмездных договоров. Если по договору сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, то в соответствии с п. 1 ст. 423 ГК РФ договор является возмездным.
Безвозмездным признается договор , по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления , что следует из п. 2 ст. 423 ГК РФ.
Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.
Поскольку п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, предусматривает, в частности, возможность получения организацией основных средств по договору дарения (безвозмездно), рассмотрим основные положения договора дарения, установленные гл. 32 "Дарение" ГК РФ.
По договору дарения одна сторона (даритель) в соответствии со ст. 572 ГК РФ безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, на основании п. 1 ст. 574 ГК РФ может быть совершено устно. Но если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей, договор дарения движимого имущества на основании п. 2 ст. 574 ГК РФ должен быть совершен в письменной форме. Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.
Не следует забывать о том, что в соответствии с п. 1 ст. 575 ГК РФ не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями. Исключение составляют обычные подарки, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей.
Бухгалтерский учет
Первоначальной стоимостью основного средства , полученного организацией по договору дарения (безвозмездно), на основании п. 10 ПБУ 6/01 признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Полученного по договору дарения (безвозмездно), определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01, то есть в первоначальную стоимость войдут суммы, уплачиваемые за его доставку и приведение в состояние, пригодное для использования, а также иные суммы. Такой порядок установлен п. 12 ПБУ 6/01.
Как вы знаете, учет доходов и расходов организаций в целях бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с правилами, установленными:
Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99);
Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.
Активы, полученные организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, на основании п. 7 ПБУ 9/99 являются прочими доходами. Рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства определяется на основе цен на данный вид основных средств, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету. Данные о ценах, действующих на дату принятия основного средства к учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы, что установлено п. 10.3 ПБУ 9/99.
Рыночная стоимость основного средства, полученного безвозмездно , согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" и дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств".
Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации . По мере признания прочих доходов, в нашем случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному объекту основных средств, в бухгалтерском учете организации необходимо сделать запись по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Способы начисления амортизации, которые организация может использовать в бухгалтерском учете, установлены п. 18 ПБУ 6/01. Из четырех предложенных способов организация выбирает один и закрепляет его использование в приказе по учетной политике.
Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 02 "Амортизация основных средств". Суммы амортизации отражаются по кредиту счета 02 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).
Пример . Организация безвозмездно по договору дарения, заключенному с физическим лицом, получила объект основных средств, рыночная стоимость которого составляет 62 000 руб.
При принятии объекта к учету срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен одинаковым и равен 3 годам. Для начисления амортизации применяется линейный метод, что закреплено приказом по учетной политике организации.
Операция безвозмездного получения объекта основных средств в бухгалтерском учете организации будет отражена следующим образом:
Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 98-2 "Безвозмездные поступления"
62 000 - учтен в составе вложений во внеоборотные активы объект основных средств, полученный безвозмездно;
Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств"
62 000 - полученный безвозмездно объект основных средств введен в эксплуатацию;
Дебет 20 "Основное производство" Кредит 02 "Амортизация основных средств"
1722,22 - начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству (ежемесячно до полного списания стоимости);
Дебет 98-2 "Безвозмездные поступления" Кредит 91-1 "Прочие доходы"
1722,22 - отражена в составе прочих доходов организации часть стоимости основного средства (ежемесячно по мере начисления амортизации).
Налог на прибыль
В целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) имущество считается полученным безвозмездно , если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Доход в виде безвозмездно полученного имущества в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ включается у получающей стороны в состав внереализационных доходов . Исключение составляют случаи, указанные в ст. 251 НК РФ.
При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.
При определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках, что следует из п. 11 ст. 40 НК РФ.
Рыночная оценка может быть произведена в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Если не имеется заключения оценщика о стоимости безвозмездно полученного имущества, налогоплательщик должен самостоятельно исчислить стоимость имущества, подтвердить правильность определения этой стоимости и иметь документы, подтверждающие исчисленные им цены.
Источниками информации о рыночных ценах могут быть :
Официальная информация о биржевых котировках;
Информация государственных органов статистики;
Информация органов, регулирующих ценообразование;
Информация о рыночных ценах, публикуемая в средствах массовой информации.
Для признания доходов и расходов организации могут использовать кассовый метод (при выполнении необходимых условий) и метод начисления.
Датой получения внереализационного дохода при методе начисления согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата подписания сторонами акта приема-передачи, которым подтверждается безвозмездное получение объекта основных средств. Таким образом, внереализационный доход в целях налогообложения прибыли будет признан единовременно при получении этого дохода.
При использовании организацией кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, поступления иного имущества (работ, услуг).
Иными словами, и при методе начисления, и при кассовом методе дата признания дохода в виде безвозмездно полученного имущества определяется практически одинаково.
Нередки случаи, когда организации получают имущество безвозмездно от лиц, являющихся собственниками организации, ее учредителями, причем передаваемое имущество не являются вкладом в уставный капитал и не связано с его увеличением. Полученное имущество используется для пополнения оборотных средств и для других целей, связанных с деятельностью организации.
Если объект основных средств получен организацией от учредителей, следует обратить внимание на ст. 251 НК РФ, определяющую состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно :
От организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
От организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
От физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество не передается третьим лицам.
В Письме Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/185 обращено внимание на то, что каких-либо иных положений в отношении безвозмездно полученного имущества от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации, помимо пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, гл. 25 НК РФ не предусмотрено. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 28 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/283, переданные учредителем организации основные средства принимаются к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества по рыночной стоимости. Начисление амортизации по такому имуществу осуществляется в соответствии с положениями НК РФ.
Передающая сторона учитывает стоимость безвозмездно переданного имущества (в т.ч. денег) в прочих расходах вместе с суммой начисленного при передаче НДС. Проводки будут такие:
Принимающая сторона учитывает имущество по рыночной стоимости (п. 9 ПБУ 5/01, п.
Безвозмездное получение имущества, проводки
10 ПБУ 6/01).
Рыночную стоимость такого имущества можно подтвердить одним из следующих документов:
– справкой, составленной самой организацией на основе доступной информации о ценах на такое же имущество (например, из СМИ);
– отчетом независимого оценщика.
С каким именно счетом будут корреспондировать счета учета имущества (01 “Основные средства”, 10 “Материалы”, 41 “Товары”) по кредиту, зависит от того, кто передал имущество.
Имущество, безвозмездно полученное от участника вашей организации, учитывайте как добавочный капитал. Проводка будет такая:
| Проводка | Операция |
| Д 01 (10, 41, 51) – К 83 | Принято к учету имущество, переданное участником организации |
ОС, безвозмездно переданное лицом, которое не является участником вашей организации, примите к учету в корреспонденции со счетом 98 “Доходы будущих периодов” (Письмо Минфина от 17.09.2012 N 07-02-06/223). По мере начисления амортизации на это ОС доходы будущих периодов списываются в прочие доходы. Проводки будут такие:
МПЗ, полученные от лица, которое не является участником вашей организации, сразу учитываются в прочих доходах. Проводки будут такие:
Tags: налогиНДС
Имущество получено безвозмездно
Коммерческие медицинские организации получают безвозмездно имущество от собственников (учредителей), других организаций или физических лиц.
За видимой простотой такой сделки скрываются большие сложности. Причем вопросы возникают как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Подробнее об этом мы поговорим в нашей статье.
С точки зрения гражданского законодательства…
…безвозмездная передача имущества и имущественных прав рассматривается как договор дарения (ст. 572 Гражданского кодекса РФ). Признаком такого договора является факт его безвозмездности, а не название. Поэтому под дарение подпадает договор безвозмездной передачи имущества или безвозмездной уступки права требования, прощение долга и т.д.
Но учтите: в соответствии со ст. 575 Гражданского кодекса РФ коммерческие организации не могут дарить друг другу имущество, кроме обычных подарков стоимостью не более 5 МРОТ (500 руб.). Если же стоимость безвозмездно передаваемого имущества превышает этот лимит, сотрудники налоговых органов в судебном порядке могут переквалифицировать такую сделку: они будут доказывать, что передача имущества является не дарением, а чем-то иным. В результате сделка может быть признана ничтожной.
Примечание. Если дарят деньги
По Гражданскому кодексу РФ деньги также считаются имуществом. Поэтому если фирма получила в дар деньги от физического лица — вопросов не возникает. Сложнее, если они получены от организации. Ведь такие подарки (если их стоимость свыше 5 МРОТ) запрещены. Поэтому как надо трактовать такую операцию? Притворной ее не назовешь — реально кто-то кому-то передает денежные средства. Мнимой ее тоже не назвать (ст.
Учет безвозмездно полученного имущества
170 Гражданского кодекса РФ). Тогда сделку можно назвать иначе — ничтожной.
На практике бывают ситуации, когда безвозмездно передается не имущество, а только право пользования им.
Наиболее часто такое встречается, когда собственник организации передает в пользование свое личное имущество (например, автомобиль).
Договор безвозмездного пользования по своей сути близок к договору аренды. И в отличие от договора дарения он может быть заключен и с физическим, и с юридическим лицом и применяться в отношении имущества любой стоимости: Гражданский кодекс РФ не содержит каких-то ограничений по данному договору.
Бухучет имущества, полученного безвозмездно
В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются внереализационными доходами. Они принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости.
Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету.
Причем данные о ценах должны быть подтверждены документально или экспертизой.
Стоит отметить тот факт, что в нормативных документах по бухгалтерскому учету даны рекомендации по учету активов, полученных безвозмездно, а не по учету услуг, полученных безвозмездно (в основном по договорам безвозмездного пользования имуществом). Что касается второго, на сей счет лишь указано, что само имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, учитывается на счете 001 "Арендованные основные средства".
Налоговый учет имущества, полученного безвозмездно
Стоимость безвозмездно полученного имущества и имущественных прав признается у получателя внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Правда, из этого правила есть исключения. Например , когда получены средства целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Или когда имущество получено от организации, которая владеет более чем 50 процентами акций (доли) в уставном капитале получающей стороны — медицинской фирмы (пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Отметим, что безвозмездно полученное имущество оценивается по рыночной цене, но не ниже:
- остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу);
- затрат на его производство или приобретение у передающей стороны (по иному имуществу, выполненным работам, оказанным услугам).
При этом информация о ценах должна быть подтверждена документально или независимой оценкой.
Пример. Стоматологическая клиника ООО "Ариадна" получила безвозмездно от ООО "Веста" (сторонней организации) материалы для пломбирования зубов стоимостью 120 000 руб. Правда, рыночная цена этих материалов — 141 600 руб.
В учете ООО "Ариадна" бухгалтер отразит следующее:
Дебет 10 Кредит 98 субсчет "Безвозмездные поступления"
- 141 600 руб. — отражена стоимость полученных материальных ценностей (по их рыночной цене);
Дебет 20 Кредит 10
- 141 600 руб. — списаны материальные ценности в производство;
Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 141 600 руб. — включена рыночная стоимость полученных материальных ценностей во внереализационные доходы фирмы.
Эта проводка делается после того, как стоимость материалов списана в производство.
При этом в целях налогообложения прибыли ООО "Ариадна" должно включить 141 600 руб. в состав внереализационных доходов в момент получения материалов.
Основание:
- пп. 1 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ — если клиника определяет доходы и расходы по методу начисления;
- п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ — если клиника работает по кассовому методу.
На практике довольно часто возникают ситуации, когда учредители, владеющие более чем 50 процентами акций (доли) в уставном капитале общества, передают ему в безвозмездное пользование свое имущество.
Возникает вопрос: должно ли включаться в состав внереализационных доходов безвозмездно полученное право пользования данным имуществом?
По мнению налоговиков, должно включаться. Поскольку в ст. 251 Налогового кодекса РФ (пп. 11 п. 1), в которой перечислены операции, не облагаемые налогом на прибыль, речь идет только об имуществе, полученном безвозмездно от учредителей, но не об услугах.
Определение имущества дано в п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ, где указано, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав).
Получается, что право пользования (имущественное право) не является имуществом. И на него не распространяются нормы ст. 251 Налогового кодекса РФ.
Примечание. Как оценить безвозмездно полученное имущественное право?
По рыночной стоимости должно быть оценено безвозмездно полученное имущество (работы и услуги). Это следует из п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ.
Про имущественное право здесь ничего не сказано.
Является ли безвозмездно полученное право пользования имуществом (имущественное право) услугой — вопрос спорный.
Пунктом 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ определено, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), введенным в действие Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст, в чистом виде деятельность по реализации имущественных прав не предусмотрена.
Тем не менее стоимость полученного безвозмездно имущественного права должна учитываться при расчете налога на прибыль. Доход в данном случае также лучше оценить по рыночной цене имущественного права, но не ниже затрат на его приобретение у передающей стороны.
А.С.Петров
Безвозмездно получить имущество или имущественные права организация может лишь в двух случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ.
В первом случае организация получает имущество или имущественные права по договору дарения.
Безвозмездная реализация: проводки
В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
В соответствии со статьей 575 ГК РФ коммерческие организации не могут дарить друг другу имущество, стоимость которого превышает пять минимальных размеров оплаты труда.
В том случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда, договор дарения должен быть совершен в письменной форме. Эта норма установлена пунктом 2 статьи 574 НК РФ.
Исчисление платежей по гражданско-правовым обязательствам, установленных в зависимости от минимального размера оплаты труда, согласно статье 5 Федерального закона РФ от 19 июня 2000г. № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» с 1 января 2001 года производится исходя из базовой суммы, равной 100 рублям.
Другим случаем безвозмездного получения основного средства является пожертвование. На основании статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права.
Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам является использование этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества.
Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего.
В целях бухгалтерского учета оценка имущества, полученного безвозмездно, согласно пункту 1 статьи 11 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» определяется по рыночной стоимости на дату оприходования.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) в соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Определения идентичных и однородных товаров приведены в пунктах 6 и 7 статьи 40 НК РФ:
— идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться;
— однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
Активы, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), в соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06 мая 1999г. N 32н, являются внереализационными доходами.
Дата публикования: 2014-11-18; Прочитано: 276 | Нарушение авторского права страницы
Учет операций при безвозмездной передаче имущества
ПЛАН
Учет у получающей стороны
Определение стоимости имущества
Налоговый учет имущества
Бухгалтерский учет имущества
Учет у передающей стороны
Налоговый учет
Бухгалтерский учет
Любые, даже безвозмездные, передачу и получение имущества нужно отражать в бухгалтерском и налоговом учете. Реферат расскажет, как строится учет у передающей и у получающей стороны, если они применяют упрощенную систему налогообложения.
Отношения, выстраиваемые по принципу безвозмездности, регулируются правилами, зафиксированными в гражданском законодательстве. Стороны заключают договор дарения, по которому одна безвозмездно передает другой имущество (работы, услуги) либо имущественное право.
Примечание. См. п. 1 ст. 572 ГК РФ.
Если передача имущества или имущественных прав носит инвестиционный характер (например, вложение в уставный капитал, в совместную деятельность и т.п.), она уже безвозмездной не является. Не безвозмездна и передача на условии возврата — предоставление кредита или займа.
Между коммерческими организациями дарение запрещено, за исключением того случая, когда подарок не дороже 5 МРОТ (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Зато, если хотя бы одна из сторон — некоммерческая организация или физическое лицо, уже можно действовать совершенно свободно.
Теперь перейдем к учету. Начнем с получателя, так как его учет в основном и требует комментария.
Учет у получающей стороны
Итак, перед нами два основных вопроса: как определить стоимость, по которой должно быть оприходовано имущество, если за него не платили, и какие доходы и расходы будут в налоговом и бухгалтерском учете?
Определение стоимости имущества
Если имущество оплачивали, стоимость известна из приходных документов, а вот если получали безвозмездно, ее придется определять самим.
Обратимся к нормативным документам. Нам потребуются Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и ПБУ 9/99 "Доходы организации".
Примечание. Утверждены Приказами Минфина России от 29.07.1998 N 34н и от 06.05.1999 N 32н.
Согласно п. 10.3 ПБУ 9/99 активы, поступившие безвозмездно, учитываются по рыночной стоимости. Ее определяет организация на основе действующих цен на данный или аналогичный вид активов.
Рыночные цены используют и в налоговом учете, но тут есть одна особенность. Рыночная цена принимается в расчет только в том случае, если она не ниже остаточной стоимости амортизируемого имущества. Для прочего имущества (выполненных работ, оказанных услуг) рыночная цена не должна быть ниже затрат на производство либо приобретение, понесенных передающей стороной. Такая установка содержится в п. 8 ст. 250 НК РФ, хотя касается она внереализационных доходов по налогу на прибыль. Но на ст. 250 есть ссылка в ст. 346.15 НК РФ о доходах "упрощенцев", поэтому мы тоже обязаны следовать данной установке.
Правильность цены поступившего имущества получатель обязан подтвердить документами, на которых он основывался, определяя ее самостоятельно, или заключением независимого оценщика.
Примечание. Независимая экспертиза регулируется Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
Организация, обратившаяся к независимому оценщику, уже не будет непосредственно заниматься вопросом стоимости. Если же решено обойтись своими силами, могут пригодиться, например, такие источники информации (ст. 40 НК РФ):
— биржевые сводки;
— документы государственных органов статистики и органов, регулирующих ценообразование;
— печатные издания и СМИ.
Приведем два примера — на принятие имущества к учету и на определение рыночной цены.
Пример 1. ООО "Клен", применяющее "упрощенку", безвозмездно получило от некоммерческой организации станок. Независимый оценщик оценил его в 20 000 руб. Согласно справке, представленной передающей стороной, остаточная стоимость станка — 24 000 руб. По какой стоимости следует отражать получение станка в бухгалтерском и налоговом учете?
В бухгалтерском учете станок нужно оприходовать по 20 000 руб. — по стоимости, назначенной оценщиком, а в налоговом указать в доходах 24 000 руб., так как рыночная стоимость оказалась ниже остаточной (20 000 руб. < 24 000 руб.).
Пример 2. ООО "Форум", применяющее "упрощенку", безвозмездно получило автомобиль 1992 года выпуска. Его остаточная стоимость — 97 000 руб. Как определить рыночную? По какой стоимости принимать автомобиль к учету?
Предположим, бухгалтер фирмы нашла в газете "Сделка" четыре объявления о продаже автомобиля такого же года выпуска (95 000, 97 000, 100 000 и 102 000 руб.) и два объявления о покупке (94 000 руб. и 98 000 руб.).
Рыночная цена равна среднему арифметическому цен, указанных в объявлениях. У нас получилось 97 667 руб. .
В бухгалтерском и налоговом учете получение автомобиля будет отражено одной и той же суммой — 97 667 руб. (97 667 руб. > 97 000 руб.). Чтобы подтвердить правильность расчета, нужно к учетным документам приложить газету.
Позиция. Передача без перехода права собственности
Организации могут безвозмездно передавать или получать имущество на какой-то срок.
Проводки по безвозмездной передачи товара между юридическими лицами
Например, производитель временно предоставляет холодильник фирме, торгующей его мороженым. В этих случаях оформляется договор безвозмездного пользования (договор ссуды).
С налогообложением имущества, полученного по такому договору, сложилась парадоксальная ситуация. С одной стороны, такое поступление не является доходом от реализации, так как право собственности не переходит (Письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-02-04/1/1). С другой — налогоплательщик, получивший имущество, должен включить его рыночную стоимость в состав внереализационных доходов (Письма Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/1/125 и от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359).
Противоречие разрешил Президиум ВАС РФ, поддержав последнюю установку Минфина (п. 2 Информационного письма от 22.12.2005 N 98). Таким образом, "упрощенцы" все-таки вынуждены учитывать доходы. А вот расходов у передающей стороны, уменьшающих налоговую базу, к сожалению, все равно не появится…
Налоговый учет имущества
Доходы. Определяя объект налогообложения, фирмы на УСН учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ. Доходы, приведенные в ст. 251 НК РФ, в их налоговую базу не включаются.
Примечание. Об этом говорится в п. 1 ст. 346.15 НК РФ.
Следуя общему правилу, стоимость безвозмездного имущества (работ, услуг) и имущественных прав получатель относит к внереализационному доходу (п. 8 ст. 250 НК РФ). Исходя из пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, имущество нельзя считать внереализационным доходом, если:
— уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны, являющейся юридическим лицом;
— уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей стороны, являющейся юридическим лицом;
— уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны, являющейся физическим лицом.
Обратите внимание: ограничения касаются исключительно имущества, не затрагивая прав, работ, услуг. Еще один момент. Если в течение года такое имущество (кроме денежных средств) будет продано или передано третьим лицам, его стоимость следует включить в доход.
Выясним, в какое время отражать доход от поступления имущества. Так как при УСН применяется кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), это будет момент подписания акта приема-передачи.
Пример 3. ЗАО "Пегас" применяет УСН с объектом налогообложения доходы. 11 марта 2006 г. фирма безвозмездно получила товар от организации-учредителя, чья доля в уставном капитале 60%. Рыночная стоимость товара определена в 17 000 руб. Нужно ли ее отражать в налоговом учете?
Поскольку уставный капитал ООО "Пегас" более чем на 50% (на 60%) состоит из доли передающей стороны, стоимость безвозмездно полученного товара в налоговую базу не войдет, а лишь будет отражена в графе 4 Книги учета доходов и расходов "Доходы — всего".
Теперь разберем, каким будет учет при реализации имущества, полученного безвозмездно.
Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3, добавив к ним следующее. 19 июня 2006 г. ЗАО "Пегас" продало товар за 15 000 руб., сразу же получив оплату. Как отразить продажу в налоговом учете?
При получении товара налогооблагаемых доходов у фирмы не было. Однако, продав товар до окончания года, она обязана включить его рыночную стоимость (17 000 руб.) в доходы на дату реализации. Кроме того, доход от реализации (15 000 руб.) следует отразить на дату получения денежных средств. Заполним Книгу учета доходов и расходов (табл. 1 на с. 48).
Таблица 1. Фрагмент Книги учета доходов и расходов
ЗАО "Пегас" за II квартал 2006 года
Расходы. Разумеется, при получении имущества расходов нет. А можно ли будет в дальнейшем включить в расходы его стоимость, например при реализации или списании в производство? К сожалению, нельзя. Дело в том, что при УСН можно отнести на расходы только оплаченное имущество (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Отсюда вытекает, что при любых операциях с безвозмездно полученным имуществом (допустим, при продаже, как в примере 4) появляются только доходы.
Безвозмездное поступление основных средств - явление довольно редкое. Чаще всего имущество передается безвозмездно учредителями в пользу учрежденной организации. Компании, безвозмездно получившие основные средства, должны учитывать ряд особенностей, которые имеет такая операция.
Правовой аспект
Организация может получить основное средство на безвозмездной основе. Способов для осуществления этого всего два, и регулируются они ГК РФ.
В первом случае, основное средство может поступить в организацию по договору дарения. Согласно ему одна сторона - даритель безвозмездно передает (или обязуется передать) другой стороне - одаряемому вещь в собственность (ст. 572 ГК РФ ).
Договор дарения недвижимого имущества, заключенный до 01.03.2013 г., подлежит обязательной государственной регистрации в порядке, который установлен Федеральным законом от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». После 1 марта 2013 г. такой договор в государственной регистрации не нуждается.
Не допускается дарение между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков стоимостью ниже 3 000 руб. (пп.4 п.1 ст.575 ГК РФ ). Имущество в дар стоимостью свыше 3 000 руб. можно получить только от граждан, некоммерческих организаций, государственных и муниципальных органов власти.
Данный запрет не распространяется на безвозмездную передачу имущества между учредителем (коммерческой организацией) и учрежденной организацией. Судебная практика подтверждает, что такие сделки не противоречат положениям ст.575 ГК РФ (например, Постановления: ФАС Московского округа от 20.08.2008 г. № КА-А40/7643-08-П, ФАС Поволжского округа от 06.12.2007 г. № А65-5602/2007-СА1-7, ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2005 г. № А56-4986/2005). Хотя по данному вопросу есть и противоположные заключения (например, Постановления: ФАС Волго-Вятского округа от 14.03.2012 г. № А28-5775/2011, ФАС Мос¬ковского округа от 05.12.2005, 18.11.2005 № КА-А40/11321-05 г.) Но в 2012 г. Президиум ВАС РФ окончательно поставил точку в данном споре. В своем решении от 04.12.2012 г. № 8989/12 он указал, что сделки между основным и дочерним обществами по оказанию безвозмездной помощи дарением не признаются. Стоит заметить, что и Налоговое законодательство допускает возможность заключения безвозмездных сделок (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ ).
Если стоимость безвозмездно полученного движимого имущества от юридического лица превышает 3 000 руб., то договор дарения составляется в письменной форме (п.2 ст. 574 ГК РФ ), в противном случае договор можно заключить устно. Письменная форма также обязательна если договором предусмотрено обещание дарения в будущем. Договор дарения между гражданином и организацией заключается в письменной или устной форме по согласованию сторон независимо от суммы сделки.
Во втором случае, основное средство может поступить в организацию в виде пожертвования. Пожертвование - это дарение вещи в общеполезных целях. Жертвовать можно гражданам, лечебным и воспитательным учреждениям, благотворительным, образовательным и научным организациям, музеям, фондам и т.д. (п.1 ст.582 ГК РФ ). Если юридическое лицо приняло пожертвованное имущество, для использования которого установлено определенное назначение, то оно обязано вести обособленный учет всех операций, связанных с его использованием. Использовать пожертвование по другому назначению по причине изменившихся обстоятельств можно только с согласия жертвователя (п.4 ст.582 ГК РФ ).
Бухгалтерский учет
В соответствии с п.10 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01), первоначальная стоимость безвозмездно полученного основного средства определяется его текущей рыночной стоимостью на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложения во внеоборотные активы. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которую может получить организация от продажи этого актива на дату принятия его к бухгалтерскому учету (абз.2 п.29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н (далее - Методические указания № 91н)). Рыночная стоимость должна быть подтверждена документально или экспертным путем (п.10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина от 06.05.1999 г. № 32н (далее - ПБУ 9/99)).
В целях определения текущей рыночной стоимости основного средства, полученного безвозмездно, организация может использовать следующие источники информации:
Данные заводов-изготовителей о ценах на аналогичные объекты, полученные в письменной форме;
- ответы на запросы в органы государственной статистики, торговые инспекции;
- экспертные заключения (к примеру, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств и др.
На основании п.7 ПБУ 9/99 активы, безвозмездно полученные организацией, признаются прочими доходами (на «Прочие доходы и расходы», субсчете 1 «Прочие доходы»). Однако, если руководствоваться , то рыночная стоимость таких объектов должна отражаться по кредиту «Доходы будущих периодов», субсчета 2 «Безвозмездные поступления» в корреспонденции со «Вложения во внеоборотные активы», субсчетом 4 «Приобретение объектов основных средств». Дальнейший учет доходов будущих периодов предполагает их списание со счета 98 на финансовый результат организации в качестве прочих доходов (на счет 91-1) по мере начисления амортизации по основному средству. Аналогичный порядок отражения безвозмездно полученного имущества предусмотрен и абз.4 п.29 Методических указаний № 91н.
Таким образом, в соответствии с Планом счетов организация сделает в учете следующую бухгалтерскую запись:
Дебет 08-4 - Кредит 98-2
- отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства.
Аналитический учет по счету 98-2 ведется по каждому безвозмездно полученному основному средству/
Первоначальная стоимость имущества, принятого в дар, увеличивается на сумму дополнительных затрат, которые сопровождают его поступление: услуги по транспортировке, погрузочно-разгрузочные работы, установка, запуск, наладка и др. Это следует из п.12 и п.8 ПБУ 6/01 . Их организация отражает по дебету счета 08-4:
Дебет 08-4 - Кредит 20, 23, 25, 26, 44, 60, 70, 71, 76, 69…
- отражены дополнительные расходы, связанные с безвозмездным поступлением основного средства: доставка, информационные и консультационные услуги, погрузочно-разгрузочные работы и пр.
Таким образом, первоначальная стоимость подаренного имущества складывается из его рыночной стоимости и иных затрат, связанных с его поступлением (если таковые были произведены получающей стороной). Порядок определения первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском учете не зависит от правового статуса дарителя (физическое лицо, ИП или организация).
После того, как первоначальная стоимость объекта сформирована, его принимают к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Помните, что для этого должны быть соблюдены все условия п.4 ПБУ 6/01 . Операция отражается проводкой:
Дебет 01 (03) - Кредит 08-4
- объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (доходного вложения в материальные ценности) по первоначальной стоимости.
Обратите внимание!
Если первоначальная стоимость актива, полученного безвозмездно, не превышает стоимостного лимита, установленного организацией для «малоценного» имущества, то его учитывают в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Максимальный размер лимита в бухгалтерском учете может достигать 40 000 руб. за единицу (абз.4 п.5 ПБУ 6/01
).
Стоимость основных средств погашается через (абз.1 п.17 ПБУ 6/01). И объекты, полученные в дар, не являются здесь исключением. Поэтому на протяжении срока полезного использования (СПИ) организация ежемесячно производит по ним амортизационные отчисления:
Дебет 20, (23, 25, 26, 44…) - Кредит 02
- отражено начисление амортизации по основному средству, полученному безвозмездно.
По основному средству, безвозмездно поступившему в некоммерческую организацию, начисляется не амортизация, а износ на забалансовом «Износ основных средств» (абз.3 п.17 ПБУ 6/01 ).
Дебет 010
- отражено начисление износа по основному средству, полученному безвозмездно.
По мере признания в отчетном периоде прочих доходов, в данном случае по мере начисления амортизации (износа) по безвозмездно полученному основному средству, в бухгалтерском учете производится следующая запись:
Дебет 98-2 - Кредит 91-1
- признана часть доходов будущих периодов в доходах текущего периода в части начисленной амортизации.
Важно!
Если принимающая сторона затратила собственные средства на доставку и приведение объекта основных средств в состояние, пригодное для использования, то нужно определить долю стоимости безвозмездно полученного имущества в его первоначальной стоимости. Это необходимо при начислении амортизации, поскольку доходы будущих периодов списываются на доходы текущего периода пропорционально этой доле.
Поступление основного средства оформляется актом приемки-передачи (п.38 Методических указаний № 91н ). В соответствии с ч.4 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ) организация может использовать унифицированные формы первичных учетных документов, которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. № 7: № ОС-1 (№ ОС-1а, № ОС-1б). Также она вправе самостоятельно разработать необходимые бланки документов.
Порядок учета НДС
Безвозмездная передача права собственности на товары (работы, услуги) признается реализацией этих товаров (работ, услуг), а значит является объектом налогообложения НДС. Это следует из п.1 ст.39 НК РФ и пп.1 п.1 ст.146 НК РФ . Таким образом, сторона, безвозмездно передающая основное средство, должна исчислить данный налог (абз.1 п.2 ст.154 НК РФ ).
Поскольку при данной операции факт оплаты / частичной оплаты отсутствует, налоговая база по НДС определяется передающей стороной на дату отгрузки (передачи) имущества (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ ). Если объектом безвозмездной передачи служит недвижимость, то датой отгрузки считается день передачи недвижимого имущества по акту приема-передачи или иному передаточному документу (п.16 ст.167 НК РФ ).
Налоговая база для расчета налога определяется исходя из рыночной стоимости передаваемого основного средства с учетом акцизов и без включения НДС (п.3 ст.105.3 НК РФ , п.2 ст.154 НК РФ ).
Помните!
Не каждая безвозмездная передача признается объектом обложения НДС. Эти исключения перечислены в пп.2-пп.6 п.3 ст.39 НК РФ
, пп.5 п.2 ст.146 НК РФ
. Кроме того, некоторые операции освобождаются от обложения данным налогом в соответствии с положениями Налогового кодекса (пп.12 п.3 ст.149
).
Также, не начисляют НДС с безвозмездной передачи организации и предприниматели, применяющие УСН. Не делают этого и обычные граждане (ст.143 НК РФ ). Однако налог придется заплатить дарителю, который является плательщиком ЕНВД. Дело в том, что этот спецрежим действует в отношении определенных видов предпринимательской деятельности. Они перечислены в п.2 ст.346.26 НК РФ . А при безвозмездной передаче объекта обложения единым налогом не возникает. Таким образом, данная операция подпадает под ОСНО и с нее передающая организация (физическое лицо - ИП) должна исчислить НДС. Аналогичные разъяснения можно найти в письмах Минфина России: , и др.
Учредителя (организации или физического лица), доля которого в уставном капитале принимающей организации составляет больше 50%;
- организации, уставный капитал которой больше чем на 50% состоит из вклада принимающей организации.
Льгота пп.11 п.1 ст.251 НК РФ применяется только в том случае, если данное имущество не передается третьим лицам в течением одного года с момента его безвозмездного получения (абз.5 пп.11 п.1 ст.251 НК РФ).
Обратите внимание!
Под передачей здесь подразумевается не только продажа (переход права собственности) имущества, но и другие основания его предоставления: аренда, пользование, залог, доверительное управления и т.д. (письма Минфина России: , ). А третьими лицами, помимо сторонних организаций, могут быть работники организации-получателя ().
Кстати, организация имеет право не учитывать доход от имущества, переданного ей учредителем с целью увеличения чистых активов. На это указывает пп.3.4 п.1 ст.251 НК РФ . Причем доля этого учредителя в уставном капитале получающей стороны значения не имеет.
Возможность включать стоимость безвозмездно полученного малоценного имущества в налоговые расходы появилась у организаций только с 1 января 2015 г. (абз.2 п.2 ст.254 НК РФ ). Сумма, которая при этом учитывается, должна определяться по правилам п.8 ст.250 НК РФ .
Налоговый учет услуг оценщиков
Отдельно стоит остановиться на независимой оценке имущества и правилах учета таких расходов при получении основных средств на безвозмездной основе. Итак, если одаряемый не располагает подтверждающей информацией о стоимости переданного ему имущества, то он вправе (абз.2 п.8 ст.250 НК РФ ):
- оценить объект самостоятельно;
- провести независимую экспертизу.
В последнем случае организация привлекает к работе независимого оценщика. В своей работе он руководствуется Федеральным законом от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее - Закон № 135-ФЗ) и федеральными стандартами оценки (ФСО). В соответствии со ст.15 Закона № 135-ФЗ привлеченный специалист должен быть членом саморегулируемой организации оценщиков.
Для того, чтобы получатель имущества смог учесть расходы на оплату услуг оценщика для целей налогообложения прибыли, необходимо выполнение 3-х условий п.1 ст.252 НК РФ :
- расходы должны быть документально подтверждены;
- расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;
- расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными).
Экономическую оправданность оценочных затрат подтверждает тот факт, что в результате безвозмездного поступления имущества у принимающей стороны возникает налогооблагаемый доход, сумма которого должна быть оценена (абз.2 п.8 ст.250 НК РФ ).
В бухгалтерском учете стоимость услуг оценщика включается в расходы по обычным видам деятельности (п.5 , п.7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н). В соответствии с Планом счетов отражаются эти расходы на «Общехозяйственные расходы» наряду с расходами на консультационные, аудиторские и др. подобные услуги ().
Амортизационная премия
Что касается амортизационной премии, то Налоговый кодекс запрещает применять ее к основным средствам, полученным безвозмездно. Это четко прописано в абз.2 п.9 ст.258 НК РФ . Кстати, ограничение касается только капитальных вложений, которые формируют первоначальную стоимость имущества. Расходы на проведение восстановительных работ (реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, технического перевооружения), а также частичную ликвидацию объекта можно единовременно списать в размере:
- не более 10% - для объектов 1,2 и 8-10 амортизационных групп;
- не более 30% - для объектов 3-7 амортизационных групп.
Амортизация по основным средствам, полученным в дар, начисляется в соответствии с общими правилами ст.256-ст.259.3 НК РФ, исходя из тех методов и норм, которые приняты одаряемым. Причем независимо от того, отражена стоимость поступившего имущества в составе облагаемых доходов или нет. Это подтверждает и Минфин (письма: , ).
Кстати, контролирующие органы оспаривают право организации-получателя амортизировать объект, полученные на безвозмездной основе, при кассовом методе признания доходов и расходов. Свою позицию они аргументируют нормой пп.2 п.3 ст.273 НК РФ , которая при данных обстоятельствах допускает амортизацию только оплаченного имущества. А при безвозмездном поступлении у одаряемого не возникает обязательств по оплате имущества перед дарителем.
Следовательно, организация не вправе уменьшать налогооблагаемую базу на стоимость полученного основного средства посредством начисления амортизации. Позиция спорная, но контролирующие органы придерживаются именно ее.
Пример 2 .
ООО «Горизонт» в середине декабре безвозмездно получило от своего учредителя Нестерова В. И. небольшое здание под склад материлов, которые используюся в производстве продукции. В конце этом же месяца подрядной организацией ООО «РемонтСтрой» был произведен внутренний ремонт здания на сумму 236 000 руб., в т. ч. НДС (18%) - 36 000 руб.
По заключению независимого оценщика (ООО «Оценка Плюс») рыночная стоимость объекта на дату получения составляет 2 000 000 руб. Сведения об остаточной стоимости имущества в налоговом учете обществу предоставлены не были, поскольку Нестеров В. И. является физическим лицом. Привлеченный эксперт оценил свои услуги в 35 400 руб., в т. ч. НДС (18%) - 5 400 руб.
Документы на регистрацию права собственности на недвижимое имущество были поданы в середине декабря. Размер государственной пошлины за совершение регистрационных действий составил 22 000 руб. (для юридического лица). В январе право собственности было зарегистрировано.
В конце декабря полностью пригодный для использования объект был принят в состав основных средств и введен в эксплуатацию.
На основании Классификации основных средств руководитель организации утвердил в приказе срок полезного использования здания - 20,5 лет или 246 месяцев (8-я амортизационная группа).
Справочные данные:
1) ООО «Горизонт» занимается производством продукции, облагаемой общей системой налогообложения (ОСНО);
2) доля учредителя Нестерова В. И. в уставном капитале ООО «Горизонт» составляет:
- вариант 1 - 60%;
- вариант 2 - 40%;
3) в соответствии с Положением об учетной политике ООО «Горизонт» для целей бухгалтерского и налогового учета:
- амортизация по всем основным средствам начисляется линейным способом;
- срок полезного использования определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1);
4) в соответствии с рабочим планом счетов, утвержденным в учетной политике ООО «Горизонт» для целей бухгалтерского учета, недвижимые объекты основных средств * учитываются на следующих субсчетах.
Рабочий план счетов ООО «Горизонт»
| Код | Наименование |
| 01 | Основные средства |
| 01-1 | Недвижимые объекты, не прошедшие госрегистрацию |
| 01-2 | Недвижимые объекты, прошедшие госрегистрацию |
| ....... | ....... |
<*> Примечание: тема учета приобретения недвижимого имущества подробно раскрыта в этой .
Решение.
Безвозмездное поступление имущественного объекта ООО «Горизонт» отразит в бухгалтерском учете следующими записями.
| № п/п | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Декабрь | ||||
| 1 | Отражена рыночная стоимость складского здания, полученного безвозмездно | 08-4 | 98-2 | 2 000 000 |
| 2 | Перечислены с расчетного счета денежные средства на уплату госпошлины за регистрацию права собственности на объект недвижимого имущества | 68 | 51 | 22 000 |
| 3 | Включены расходы на уплату госпошлины за регистрацию права собственности на объект недвижимого имущества в первоначальную стоимость основного средства | 08-4 | 68 | 22 000 |
| 4 | Отражена стоимость ремонтных работ (без НДС) | 08-4 | 60 | 200 000 |
| 5 | Учтена сумма «входного» НДС по ремонтным работам | 19 | 60 | 36 000 |
| 6 | Отражена стоимость услуг независимого оценщика (без НДС) | 26 | 60 | 30 000 |
| 7 | Учтена сумма «входного» НДС по услугам независимого оценщика | 19 | 60 | 5 400 |
| 8 | Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по услугам независимого оценщика | 68 | 19 | 5 400 |
| 9 | Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию: здание отражено в составе недвижимых объектов, права на которые не зарегистрированы | 01-1 | 08-4 | 2 222 000 |
| 10 | Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по ремонтным работам | 68 | 19 | 36 000 |
Первоначальная стоимость объекта основных средств, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, совпадает.
| № п/п | Расходы по безвозмездно полученному основному средству | Первоначальная стоимость основного средства | |
| в бухгалтерском учете | в налоговом учете | ||
| 1 | Рыночная стоимость складского здания | 2 000 000 | 2 000 000 |
| 2 | Расходы на госпошлину за регистрацию права собственности на объект недвижимости | 22 000 | 22 000 |
| 3 | Расходы на ремонтные работы | 200 000 | 200 000 |
| ИТОГО | 2 222 000 | 2 222 000 | |
В январе после регистрации права собственности на здание бухгалтер общества сделает внутренние записи по счету 01.
В соответствии с п.21 ПБУ 6/01 и п.4 ст.259 НК РФ ООО «Горизонт» начнет амортизировать основное средство с 1-го января.
Расчет амортизации (А) линейным методом:
- В бухгалтерском учете:
1. Агод = Первоначальная стоимость х Норма амортизации (год.) = 2 222 000 руб. х 100% / 20,5 лет = 108 390,24 руб.;
2. Амес = Агод / 12 мес. = 108 390,24 руб. / 12 мес. = 9 032,52 руб.
- В налоговом учете:
1. Амес = Первоначальная стоимость / Срок полезного использования (мес.) = 2 222 000 руб. / 246 мес. = 9 032,52 руб.
Расхождений между суммами амортизации, начисленными в бухгалтерском и налоговом учете, не возникает. В учете организация сформирует бухгалтерскую проводку.
При этом в бухгалтерском учете часть ранее учтенных доходов будущих периодов необходимо списать на прочие доходы текущего периода. Для этого рассчитаем долю стоимости безвозмездно полученного имущества в его первоначальной стоимости: 2 000 000 руб. / 2 222 000 руб. = 0,90. В январе финансовый результат компании увеличится на сумму, пропорциональную рассчитанной доле.
Вариант 1. Доля Нестерова В. И. в уставном капитале ООО «Горизонт» составляет 60%.
Для целей налогообложения прибыли организация пользуется льготой пп.1 п.1 ст.252 НК РФ, поэтому налогооблагаемого дохода от безвозмездного поступления не возникает. Прочий доход в сумме 8 129,27 руб. учитывается только для целей бухгалтерского учета. Поэтому, в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н) у Общества в январе появляется постоянная разница, которая формирует постоянный налоговый актив (ПНА):
- ПНА = Постоянная разница х 20% (ставка налога на прибыль) = 8 129,27 руб. х 20% = 1 625,85 руб.
Бухгалтерские проводки по начисление амортизации, списанию доходов будущих периодов и формированию ПНА будут производиться в учете ежемесячно, на протяжении всего срока полезного использования здания, до полного погашения его стоимости (или снятия с учета).
| № п/п | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Февраль | ||||
| 1 | Отражено начисление амортизации по складскому зданию за февраль | 20 | 02 | 9 032,52 |
| 2 | 98-2 | 91-1 | 8 129,27 | |
| 3 | 68 | 99 | 1 625,85 | |
| Март | ||||
| 4 | Отражено начисление амортизации по складскому зданию за март | 20 | 02 | 9 032,52 |
| 5 | Признана часть доходов будущего периода в доходах текущего периода в сумме начисленной амортизации с учетом рассчитанной доли | 98-2 | 91-1 | 8 129,27 |
| 6 | Отражено начисление ПНА с доходов от безвозмездного поступления здания, которые не облагаются налогом на прибыль | 68 | 99 | 1 625,85 |
| ...... | ...... | ...... | ...... | ...... |
Вариант 2. Доля Нестерова В. И. в уставном капитале ООО «Горизонт» составляет 40%.
В бухгалтерском учете ООО отразит доходы будущих периодов в размере 2 000 000 руб., которые будут списываться на финансовый результат по мере начисления амортизации, начиная с января. В налоговом же учете вся эта сумма единовременно включается в состав внереализационных доходов на дату подписания акта прима-передачи имущества (п.8 ст.250 НК РФ, пп.1 п.4 ст.271 НК РФ).
В результате несовпадения порядка признания доходов от безвозмездно полученного основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, у организации возникает вычитаемая временная разница, которая формирует отложенный налоговый актив (ОНА):
- ОНА = Вычитаемая временная разница х 20% (ставка налога на прибыль) = 2 000 000 руб. х 20% = 400 000 руб.
Поэтому в декабре наряду с бухгалтерскими проводками по безвозмездному поступлению объекта в организацию (1 таблица решения), будет сделана такая запись.
Начиная с января по мере признания доходов будущих периодов в доходах текущего периода сумма начисленного ОНА будет погашаться. Бухгалтер Общества сформирует такие проводки.
| № п/п | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Январь | ||||
| 1 | Учтено складское здание в составе недвижимых объектов, прошедших госрегистрацию | 01-2 | 01-1 | 2 222 000 |
| 2 | Отражено начисление амортизации по складскому зданию за январь | 20 | 02 | 9 032,52* |
| 3 | Признана часть доходов будущего периода в доходах текущего периода в сумме начисленной амортизации с учетом рассчитанной доли | 98-2 | 91-1 | 8 129,27* |
| 4 | Отражено частичное списание ОНА, начисленного с доходов от безвозмездного поступления здания, которые учтены в полной сумме для целей налогообложения прибыли в декабре (расчет: 8 129,27 руб. х 20% = 1 625,85 руб.) |
68 | 09 | 1 625,85 |
<*> Расчет амортизации, а также доли стоимости безвозмездно полученного имущества в его первоначальной стоимости смотрите выше.
Бухгалтерские записи №№ 2-4 организация будет делать ежемесячно в течение всего срока полезного использования основного средства, до полного погашения его стоимости (или списания с учета).
Конец примера
Отдельно стоит обратить внимание на такую ситуацию. Организация может получить в дар (к примеру, от учредителей) денежные средства и уже на эти средства приобрести имущество. такой покупки не имеет каких-либо особенностей: организация делает стандартные записи по поступлению основного средства. Потом по объекту начисляется амортизация.
Что касается налогового учета, то ранее финансовое ведомство запрещало учитывать при расчете налога на прибыль какие-либо расходы, которые оплачены за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя с долей в уставном капитале принимающей стороны более 50% (). В настоящее время позиция чиновников изменилась. В своих разъяснениях Минфин России отмечает, что организация вправе включать такие расходы в налоговую базу, если они соответствуют всем требованиям п.1 ст.252 НК РФ . И неважно за счет каких денежных средств («безвозмездных» или нет) была произведена покупка и какова доля собственника. (Письмо Минфина России: , ). Кроме того, амортизируемое имущество, приобретенное на «безвозмездные» деньги, должно амортизироваться в общеустановленном порядке (ст.256-ст.259.3 НК РФ).
Обратите внимание!
Ограничение, установленное нормой абз.5 пп.11 п.1 ст.251 НК РФ
, не применяется к безвозмездно полученным денежным средствам. То есть, организация, приняв деньги от учредителя, доля которого в уставном капитале хозяйствующего общества составляет более 50%, может их сразу расходовать. При этом льгота пп.11 п.1 ст.251 НК РФ
будет сохранена.
Безвозмездное получение (передача) - получение (передача) имущества (работ, услуг) или имущественных прав, если оно не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Определения из нормативных актов
Налоговый кодекс РФ (п. 2 ст. 248 НК РФ):
"Для целей настоящей главы* имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)".
* Глава 25 "Налог на прибыль организаций"
Комментарий
Безвозмездные сделки существуют в коммерческом обороте. В рамках предпринимательской деятельности такие сделки не часты, но возможны.
В основном безвозмездные сделки применяются в рамках групп компаний, с единым составом акционеров (собственников). В такой ситуации передача товаров (работ, услуг) безвозмездно не влечет перелачи к иному реальному собственнику.
Получатель
Безвозмездное получение товаров (работ, услуг) в общем случае влечет возникновение у получателя облагаемого налогом дохода.
Так, по налогу на прибыль п. 8 ст. 250 НК РФ предусматривает, что у получателя возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. При этом устанавливается правило:
Оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;
В случае передачи имущества в рамках взаимозависимых лиц, существуют льготы, которые указаны в ст. 251 НК РФ (например, пп. 11, 14, 3.4 п. 1 ст. 251 НК).
Передающая сторона
Передающая безвозмездно сторона не вправе принимать стоимость передаваемого как расход. Это прямо указано в п. 16 ст. 270 НК РФ, которая запрещает признавать как расходы по налогу на прибыль стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также расходы, связанные с такой передачей.
В случае передачи товаров (работ, услуг) передающая сторона обязана исчислить и уплатить в бюджет НДС, так как безвозмездная передача признается реализацией (ст. 146 НК РФ). Некоторые льготы по НДС в случае безвозмездной передачи предусмотрены той же ст. 146 НК РФ.
В гражданском кодексе предусмотрен договор дарения , который регулируется главой 31 ГК РФ.
Статья 572. Договор дарения 1.
По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Запрет дарения в коммерческих отношениях
Статья 575 ГК РФ не допускает дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей в отношениях между коммерческими организациями.
Исходя из этого запрета возникает вопрос о том, насколько правомерны безвозмездные сделки?
Как я уже упоминал, в группах компаний с однородным составом акционеров (собственников) безвозмездные сделки применяются для перераспределения имущества в группе.
ВАС РФ в Постановлении Президиума 04.12.2012 N 8989/12 по делу N А28-5775/2011-223/12 рассматривал спор между налогоплательщиком и регистрирующим органом. Концерн безвозмездными сделками изъял имущество у одной организации и передал другой. Орган регистрирующий права на недвижимое имущество отказал в регистрации прав, считая, что нарушены положения ГК РФ о запрете дарения между коммерческими организациями. ВАС РФ сделал выводу в пользу налогоплательщиков:
"В соответствии с пунктом 1 статьи 572 Гражданского кодекса по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
Из содержания приведенной нормы следует, что безвозмездность передачи имущества является признаком договора дарения, но не единственным. Обязательным квалифицирующим признаком договора дарения является вытекающее из соглашения сторон очевидное намерение дарителя передать имущество в качестве дара (указание на это содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.04.2006 N 13952/05).
Таким образом, дарение имущества предполагает наличие волеизъявления дарителя, намеревающегося безвозмездно передать принадлежащее ему имущество иному лицу именно в качестве дара (с намерением облагодетельствовать одаряемого), а не по какому-либо другому основанию, вытекающему из экономических отношений сторон сделки.
Совершенная между концерном и обществом передача имущества не является сделкой по дарению, которая запрещена в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 575 Гражданского кодекса.
Экономические отношения между основным и дочерним обществами могут предполагать не только вложения основного общества в имущество дочернего на стадии его учреждения, но и на любой стадии его деятельности. Кроме того, экономическая целесообразность в отношениях дочернего и основного обществ может вызывать необходимость и обратной передачи имущества. При этом отсутствие прямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект.
Учитывая подконтрольность общества концерну и общие цели их экономической деятельности, для реализации которых может возникать необходимость в перераспределении имущества (ресурсов) между основным и дочерним обществами, квалификация любых совершаемых между такими лицами сделок по передаче имущества без прямого встречного предоставления в качестве дарения является ошибочной.
Принцип свободы договора (статья 421 Гражданского кодекса) расширяет возможности оптимизации деятельности взаимосвязанных юридических лиц. При этом не нарушаются права и интересы третьих лиц - кредиторов дочернего и основного обществ, так как их интересы защищаются положениями законодательства о банкротстве (об оспаривании сделок, совершенных в преддверии банкротства), а также нормами об ответственности лиц, имеющих право давать обязательные указания юридическому лицу и т.п.
Признавая отказ управления правомерным в части квалификации спорной сделки как дарения, суды не учли и того, что положения Гражданского кодекса, запрещающие дарение между коммерческими организациями, направлены на защиту интереса участников юридического лица - дарителя в том, чтобы отчуждение имущества, принадлежащего этому юридическому лицу, осуществлялось за эквивалентное встречное предоставление. Однако при передаче имущества от дочернего общества основному (и наоборот) интересы миноритарных участников обществ, которые могут быть ущемлены такими сделками, защищаются специальными положениями законодательства о хозяйственных обществах (например, о праве требовать выкупа акций или приобретения обществом доли или части доли в уставном капитале, об одобрении сделок, в совершении которых имеется заинтересованность участников хозяйственного общества).
В связи с изложенным оснований для применения положений подпункта 4 пункта 1 статьи 575 Кодекса в настоящем деле у судов не имелось.
Дополнительно
Средство труда длительного пользования (свыше 12 месяцев). К основным средствам относятся здания, машины и оборудование, сооружения и передаточные устройства, транспортные средства.
Имущественное право, которое имеет учреждение или казенное предприятие на закрепленое за ними имущество. Учреждение или казенное предприятие владеют и пользуются этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, назначением этого имущества. Учреждение или казенное предприятие распоряжаются этим имуществом с согласия собственника этого имущества.
Право владения, пользования и распоряжения имуществом.
